企业会计准则第2号 长期股权投资（上）
主讲人：孟宪胜 |
一、学习背景 2014年3月13日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第2号——长期股权投资>的通知》（财会[2014]14号），对CAS 2（2006）进行了整体修订。新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（CAS 2（2014））自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行，原CAS 2（2006）同时废止。 |
CAS.2——内容目录 长期股权投资的定义 准则适用范围 信息披露 初始计量 后续计量 衔接规定 |
二、主要变动 （一）适用范围：“四改三” CAS 2（2014）明确规范权益性投资，即投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。 不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）。 |
（二）基本概念 由于修订后的合并财务报表准则，以及新发布的合营安排准则，对“控制”、“共同控制”和“合营企业”的定义进行了重新修订，因此，CAS 2（2014）明确，在判断“控制”、“共同控制”和“合营企业”时，应按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（CAS 33（2014））和《企业会计准则第40号——合营安排》（CAS 40（2014））进行判断，CAS 2（2014）仅对“重大影响”的判断进行了规范。 |
（三）权益法下被投资方其他净资产变动的处理 作为国内国际准则讨论多年的问题，CAS 2（2014）率先明确，对于权益法核算的长期股权投资，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 |
（四）不同计量单元的处理 CAS 2（2014）引入了IAS 28（2011）中不同计量单元分别按不同方法进行会计处理的理念。在权益法下，对于部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的投资，以及分类为持有待售的投资，可以单独按照CAS 22或持有待售资产相关规定进行核算，其余部分采用权益法核算。 |
（五）整合各项准则解释的相关内容 CAS 2（2014）整合了准则解释引入的几项变动：分步实现合并、分步处置子公司时个别财务报表中长期股权投资的处理；企业合并取得投资相关费用不再资本化；成本法和权益法转换等。 |
（六）披露 CAS 2（2014）不再涉及长期股权投资的披露要求，对于子公司、联营或合营企业中投资的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》CAS 41（2014） |
一、长期股权投资的定义 准则第二条第一款 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。 1.原有长期股权投资，除上述三类投资外，还包括对被投资单位“四无”的权益性投资；修订后的准则把原第四类投资作为“CAS.22：金融工具的确认和计量”的核算内容。 2.根据CAS.40，合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排，则被投资方为投资企业的合营企业。 |
准则第二条第二款 在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应按照“CAS.33合并财务报表”的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于“投资性主体”且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。 1.按CAS.33合并财务报表的规定，确定投资企业是否能对被投资单位实施控制。强调投资方对被投资方拥有权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 |
2.投资性主体：按CAS.33合并报表准则，判断投资企业是否属于“投资性主体”，如果属于投资性主体且不纳入合并范围，则对该子公司的投资不作为长期股权投资的核算内容。 |
准则第二条第三款 重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能够对被投资单位施加重大影响时，应考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 1.原CAS.2准则无此规定。 2.属于“企业会计准则解释”的规定。 |
（二）重大影响的判断 CAS 2（2014）并未实质修订重大影响的定义，但是新增强调：在判断重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。此规定是与合并财务报表中对控制的判断保持统一，它源于IAS 28（2011）。需要注意的是，考虑潜在表决权时，只能考虑“当期”可转换或可执行的潜在表决权，对于以后期间才可转换或可执行的潜在表决权不应当考虑。值得注意的是，虽然在判断重大影响时，需要考虑当期可转换或可执行潜在表决权的影响，但是，在采用权益法对享有被投资方所有者权益份额进行计算确认时，则不应当考虑潜在表决权或包含潜在表决权的其他衍生工具的影响，除非此类潜在表决权在当前即可获得与被投资方所有者权益相关的回报。 |
实务中，对于重大影响的判断，需要考虑以下因素：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。（2）参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。（3）与被投资单位之间发生重要交易。（4）向被投资单位派出管理人员。（5）向被投资单位提供关键技术资料。 |
一、长期股权投资的定义 准则第二条第四款 在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《CAS.40合营安排》的有关规定进行判断。
1.判断合营安排的关键——共同控制。 2.合营安排中的不同参与方：合营方、非合营方 |
二、长期股权投资准则适用范围 CAS 2（2014）所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。原“投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资”，被并入CAS 22规范，不再适用长期股权投资准则。 |
为什么去掉“四无”？ 对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，投资方承担的是被投资方的经营风险。而不具有控制、共同控制或重大影响的投资，投资方承担的是投资资产的价格变动风险、被投资方的信用风险。两种投资所承担的风险特征显著不同，因此，应当由不同准则进行规范。 |
二、长期股权投资准则适用范围 投资方对被投资单位实施控制的投资，即对子公司的投资，其定义和判断适用新修订的CAS 33（2014）。投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资方净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资，其定义和判断适用CAS 40（2014）。投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资，CAS 2（2014）对重大影响的判断提供了指引。 |
二、长期股权投资准则适用范围 准则第三条 下列各项适用其他相关会计准则： （一）外币长期股权投资的折算，适用《CAS.19——外币折算》。 （二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照“CAS.22：金融工具的确认和计量” 的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并报表范围的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用“CAS.22：金融工具的确认和计量”。 |
二、长期股权投资准则适用范围
1.按公允价值计量，更能提供有关各方所需的信息。 2.在符合公允价值计量条件时，能提高会计信息的质量。 |
三、信息披露 准则第四条 长期股权投资的披露，适用于《CAS.41在其他主体中权益的披露》。 1.原准则第四章为“披露”共五项内容；修订后准则为本条的规定。 2.在《CAS.41在其他主体中权益的披露》准则中，将企业的子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。 |
四、初始计量
对于长期股权投资在个别财务报表中的初始确认和计量，CAS 2（2014）仍然区分企业合并取得和其他方式取得两种类型进行规范。 |
四、初始计量 合并直接相关费用的处理 CAS 2（2014）第五条新增规定：“合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。” 本条是自2010年颁布的《企业会计准则解释第4号》中，引入《国际财务报告准则第3号——业务合并》（2008修订）（IFRS 3（2008））合并成本的理念，并扩大至IFRS 3（2008）未规范的同一控制企业合并。 |
合并直接相关费用的处理 CAS 2（2014）第六条规定：“与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（CAS 37）的有关规定确定。”根据CAS 37规定，发行权益性证券的直接相关费用，应当冲减发行收到的对价后计入相关权益项目。另外，在财政部《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会[2010]25号）中进一步明确，企业发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，不属于发行权益性证券的直接相关费用，应当计入当期损益。 |
准则第五条第一款 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： （一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转移非现金资产、承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 |
四、初始计量 例1：R集团公司有两个子公司：长江公司和F公司，2014年年初，长江公司以银行存款3140万元取得F公司股权的60%。取得投资时F公司资产账面价值4200万元，公允价值为5500万元，负债账面价值、公允价值均为1000万元，F公司所有者权益在R集团公司合并报表中的账面价值为4000万元。取得投资时，长江公司股本为8000万元，资本公积850万元（其中资本溢价400万元），盈余公积930万元，未分配利润2860万元。 长江公司取得F公司投资时： 借：长期股权投资—F公司 2400 （4000*60%） 资本公积-资本溢价 400 盈余公积 340 贷：银行存款 3140 |
四、初始计量 例2：接例1，长江公司以生产设备一台为对价取得F公司股权的60%。该设备的原值为4100万元，已提折旧730万元，已提减值准备22万元，该设备的公允价值为3160万元。长江公司支付设备转出的费用4万元，另支付股权划转手续费1.6万元。（不考虑转出设备的增值税）。 长江公司取得F公司投资时： （1）借：固定资产清理 3348 （3）借：长期股权投资-F 2400 累计折旧 730 资本公积-资本溢价 400 固定资产减值准备 22 盈余公积 552 贷：固定资产 4100 贷：固定资产清理 3352 （2）借：固定资产清理 4 （4）借：管理费用 1.6 贷：银行存款 4 贷：银行存款 1.6 |
四、初始计量 准则第五条第一款 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 非同一控制下的企业合并及除企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资，初始投资成本的确定未做大的修订。 |
例3：接例1，长江公司发行自身普通股1100万股（每股面值1元、市价3元）为对价取得F公司股权的60%。长江公司支付股票发行费用12万元。 长江公司取得F公司投资时： 借：长期股权投资-F 2400 贷：股本 1100 资本公积-股本溢价 1300-12 银行存款 12 例4：接例3，假定长江公司和F公司不是同一集团内的子公司。 借：长期股权投资-F 3300 贷：股本 1100 资本公积-股本溢价 2200-12 银行存款 12 |
