中级会计实务之债务重组

课件章节
中级会计实务之债务重组
主讲人:孟宪胜

准则制定和修订背景
1998年6月12日,发布《企业会计准则--债务重组》
2001年1月18日,修订债务重组准则
2006年2月15日,再次修订
第一节  债务重组概述
一.债务重组的概念及特征
(一)债务重组的概念
定义: 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
债务重组的定义强调了重组债务的形式是企业在持续经营条件下进行的,同时也指出企业之间进行债务重组的前提是债务人发生了财务困难。

(二)债务重组的特征
1、债务重组是债务人发生了财务困难。如债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或其他原因,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。
2、债务重组是债权人对债务人作出的让步。债权人同意发生财务困难的债务人,现在或将来以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债务。
3、债权人对债务人作出让步的形式主要包括:债权人减免债务人部分债务本金或者利息,降低债务人应付债务的利率等。


在认定债务重组时,应当遵循实质重于形式的原则,综合考虑债权人和债务人
是否在自愿基础上达成重组协议、
是否有法院作出裁定、
债权人和债务人是否相互独立、
是否构成关联方关系或者关联方关系
是否对债务重组产生实质影响等情形加以判断。


【例题1·多选题】2009年3月31日,甲公司应收乙公司的一笔贷款500万元到期,由于乙公司发生财务困难,该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日,甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中,属于甲公司债务重组的有( )。
A.减免100万元债务,其余部分立即以现金偿还
B.减免50万元债务,其余部分延期两年偿还
C.以公允价值为500万元的固定资产偿还
D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还
E.以公允价值为200万元的库存商品偿还


  【答案】ABE
  【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。此题“选项C和D”均没有作出让步,所以不属于债务重组。

二、债务重组的方式
 1.以资产清偿债务;
 2.债务转为资本;
 3.修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述(1)和(2)两种方式;
 4.以上三种方式的组合,即混合重组。  
(一)以资产清偿债务
是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的重组方式。
1、以低于债务账面价值的现金清偿债务。这里的现金是指货币资金,即库存现金、银行存款和其他货币资金。 
2、以非现金资产清偿债务。是指债务人转让其可自由支配的非现金资产给债权人以清偿债务的方式。
债务人用于偿债的资产主要有:存货、金融资产、固定资产、长期股权投资、无形资产等。

1、是指债务人将债务转为资本,同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。
2、债务重组的结果增加了债务人的实收资本或股本;增加了债权人的长期股权投资。 
3、我国法规对改组股份制企业及发行股票等有比较严格的限制条件,处于债务重组中的债务人,只有在满足有关法律条款时,才可用债务转为股本的方式进行债务重组。
债务人将已发行的可转换债券按照协议转换成资本,属于正常情况下的经济事项,不属于债务重组范围。

(三)修改公司债务条件:是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式,如减少债务本金、降低利率、全部免除或部分免除应付未付的利息等; 
(四)以上三种方式的组合,是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。


三、债务重组日 
1、债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。
2、债务重组日即为债务重组完成日,即债务人履行协议或法院裁定,将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

(1)债务人以资产偿还债务:以债权人收到了相关资产(有进账单、入库单,如房产则应产权过户),并办理有关债务解除手续,作为债务重组完成日。
(2)将债务转为资本:以债务人办妥增资批准手续(即签发了新的营业执照)并向债权企业出具了出资证明,作为债务重组完成日。
(3)修改其他债务条件(延期还款):以修改后的偿债条件开始执行的日期,作为债务重组完成日。

【例题2·单选题】甲公司欠乙公司600万元货款,到期日为2008年10月30日。甲公司因财务困难,经协商于2008年11月15日与乙公司签订债务重组协议,协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2008年11月20日,乙公司收到该商品并验收入库,2008年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为( )。
  A.2008年10月30日   B.2008年11月15日
  C.2008年11月20日   D.2008年11月22日


  【答案】D
  【解析】对即期债务重组,以债务解除手续日期为债务重组日。

【例3】2008年2月4日,B公司销售一批商品给A公司,货款及增值税款共计500万元,双方企业协商,A公司三个月后支付全部款项,到期日为5月4日。但本年度5月4日,A公司发生财务困难无法支付全部款项。双方企业协商后决定,B公司减免A公司200万元的债务,A公司偿还债务的时间为2008年5月20日,则5月20日为债务重组日。

【例4】:
依据例【例3】的资料,如果债务到期,A公司不能偿还B公司的全部债务,双方企业协商后决定,A公司以一台正在使用的设备进行抵债。2008年5月30日,A公司将设备运抵B公司。则此项债务重组日为5月30日。 
第二节 债务重组的确认与计量 
1.以现金清偿债务 
2.以非现金资产清偿债务 
3.修改其他债务条件 
4.将债务转为资本的确认与计量 
5.混合性重组 
一、债务重组的会计处理原则
(一)债务人的会计处理原则 
1、确认重组收益:应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值以及相关税费之间的差额,确认为债务重组利得计入营业外收入。
 注:重组债务的账面价值是指本金或本息和。
       


(一)债务人的会计处理原则 
2、确认抵债资产的损益,即公允价值与账面价值的差额,应当分别下列情况进行处理:
1)抵债资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认销售收入,同时结转销售成本。

2) 抵债资产为固定资产、无形资产的,其公允价值和账面价值的差额,计入营业外收入或营业外支出。
3) 抵债资产为金融资产或长期股权投资的,其公允价值和账面价值的差额,计入投资收益。
非现金资产的公允价值的确定:
1、存货、固定资产和无形资产等非现金资产应当以1)市场价格、
2)类似资产的市场价格为基础确定;
3)或交易双方自愿进行的、公允的资产交易金额为依据确定其公允价值,交易双方协议的价格不公允的除外。
2、非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的,应当按照有关规定确定其公允价值。(市场价或采用估值技术等合理的方法确定。)

1、确认重组损失:应当将重组债权的账面价值与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值以及相关税费之间的差额,确认为债务重组损失计入营业外支出。
(重组债权的账面价值是指账面余额减去准备金)


2、债权人收到存货、固定资产、无形资产、金融资产、长期股权投资等抵债的非现金资产的,应当以其公允价值作为计价基础确认其入账价值。

1、债务人 :涉及或有应付金额的,该或有应付金额符合《或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。 
2、债权人:涉及或有应收金额的,因或有应收金额属于或有资产,按照《或有事项》规定,对于或有资产 不予确认 ,债权人也不应 确认或有应收金额。


二、债务重组的会计处理
(一)以现金清偿债务
1、债务人以现金清偿债务的,债务人应将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额,计入营业外收入。
2、债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益(营业外支出);
  债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入“营业外支出”;
  坏账准备的多提额抵减当期资产减值损失

   2.债务人的会计处理
  借:应付账款
    贷:银行存款
      营业外收入――债务重组收益
   3.债权人的会计处理
  ①如果所收款额小于债权的账面价值时:
  借:银行存款
    坏账准备
    营业外支出——债务重组损失
    贷:应收账款
  ②如果所收款额大于债权的账面价值但小于账面余额时
  借:银行存款(实收款额)
    坏账准备(已提准备)
    贷:应收账款(账面余额)
      资产减值损失

[例]20x1年3月10日,天光公司销售一批材料给红星公司,不含税价格为10万元,增值税税率为17%。当年3月20日,红星公司发生财务困难,无法按照合同规定偿还债务,经双方协议,天光公司同意减免红星公司3万元债务,余额用现金立即偿清。天光公司对该项应收账款计提1万元的坏账准备。根据上述资料,天光公司、红星公司应在债务重组日作如下会计处理:
债务人的会计处理
借:应付账款   11.7  (重组债务的账面价)
  贷:银行存款   8.7 (实际支付的现金)                                    
      营业外收入 3   (重组收益)
债权人的会计处理
 1、实收(8.7万)<重组债权账面价(11.7万-1万)
   
        借:银行存款        8.7万
          坏账准备        1万                           
          营业外支出      2万                          
         贷:应收账款       11.7万                 

假定天光公司同意减免红星公司0.5万元债务,
则:重组债权账面价(11.7万-1万)<实收金额(11.2万)<重组债权账面余额(11.7万)

借:银行存款(实收款额) 11.2万 
  坏账准备(已提准备)  1万
  贷:应收账款(账面余额) 11.7万 
    资产减值损失          0.5万

【例】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业,不含税价格为200 000元,增值税税率为17%,按合同规定,乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协议于7月1 日进行债务重组。债务重组协议规定,甲企业同意减免乙企业30 000元债务,余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项,甲企业随即收到了通过银行转账偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。

①计算债务重组利得:
  应付账款账面余额    234 000
  减:支付的现金     204 000
  债务重组利得        30 000
 
②应作会计分录:
  借:应付账款        234 000
    贷:银行存款         204 000
      营业外收入—债务重组利得  30 000

(2)甲企业的账务处理:
  ①计算债务重组损失:
  应收账款账面余额   234 000
  减:收到的现金    204 000
  差额           30 000
  减:已计提坏账准备    20 000
  债务重组损失       10 000
      ②应作会计分录:
  借:银行存款          204 000
    营业外支出—债务重组损失    10 000
    坏账准备            20 000
    贷:应收账款          234 000


  若甲企业已为该项应收账款计提了40000元坏账准备
  甲企业的账务处理:
  借:银行存款      204000
    坏账准备        40000
    贷:应收账款      234000
      资产减值损失  10000


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